Особенности учета "импортных" платежей

Еще со времен тотального дефицита товары зарубежного производства пользуются в нашей стране повышенным спросом. Сегодня заниматься импортом можно с неплохой выгодой. Важно только учесть особенности налогообложения импортных операций.

Импорт предполагает ввоз товара на территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе (п. 10 ст. 2 Закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности"). Импорт относится к внешнеторговым операциям, которые проводятся в особом порядке.

Таможенные хлопоты
При импорте товара поставщика и покупателя отделяют не только расстояния, но и необходимость провести таможенные процедуры. Их содержание и порядок оформления документов зависит от таможенного режима. В отношении импорта товаров Таможенный кодекс устанавливает режим выпуска товаров для внутреннего потребления (параграф 1 гл. 18 раздел II ТК РФ).

Таможня обязательно запросит договор или международный внешнеторговый контракт, сопроводительные документы (инвойс, если перевозка производится автомобильным транспортом - товарно-транспортную накладную международного образца СMR*, документы подтверждающие поступление товара на склад импортера). Перечень этих документов приведен в пункте 2 статьи 131 Таможенного кодекса.

В зависимости от инвойсной стоимости товара определяют, есть ли необходимость предоставлять паспорт импортной сделки (инструкция ЦБ РФ от 15 июня 2004 г. ? 117-И "О порядке предоставления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок", далее - Инструкция ? 117-И). Если стоимость товара превысит 5000 долларов США паспорт сделки оформить нужно (п. 3.2. Инструкции ? 117-И). А кроме того, на перемещаемый товар следует подать декларацию (ст. 123 ТК РФ).

Чтобы импортные товары получили статус находящихся в свободном обращении необходимо уплатить налоги, таможенные пошлины и сборы (ст. 164 ТК РФ).

Когда принять к вычету импортный НДС
"Таможенный" НДС уплачивают до выпуска импортных товаров в свободное обращение. Суммы налога, уплаченные при ввозе товаров в таможенном режиме выпуска для внутреннего потребления, подлежат вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Для того, чтобы принять НДС к вычету, мало просто уплатить его в бюджет, необходимо выполнить еще одно немаловажное условие - принять объекты импорта к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ). Дата принятия на учет совпадает с моментом перехода права собственности на импортируемые объекты. По общему правилу оно переходит к импортеру с момента передачи товара, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 ст. 123 ГК РФ).

Применительно к вычету по налогу на добавленную стоимость существует мнение, что дата принятия на учет определяется не положениями гражданского законодательства, а зависит от вида объектов импорта. По товарам, ввезенным для перепродажи, датой принятия на учет считают дату оприходования на баланс, в дебет счета 41 "Товары".

В отношении основных средств налоговики утверждают, что принятие объекта на учет означает ввод его в эксплуатацию. То есть момент, когда стоимость имущества переносится в дебет счета 01 "Основные средства" (письмо ФНС от 5 апреля 2005 г. N 03-1-03/530/8@). Налогоплательщики же считают, что объект считается принятым на учет сразу же после того, как его стоимость отражена на счете 08-4 "Приобретение объектов основных средств" или 07 "Оборудование к установке". С этим согласны и арбитры. Так, Президиум ВАС России в постановлении от 24 февраля 2004 г. ? 10865/03 указал, что фирма правомерно предъявила НДС к вычету в том налоговом периоде, когда налог на добавленную стоимость уплачен таможенному органу, оборудование оприходовано и принято к бухгалтерскому учету.

Таможенные пошлины и сборы по товарам
При ввозе товаров на таможенную территорию импортеры обязаны уплатить таможенную пошлину (подп. 1 п. 1 ст. 318 ТК РФ) и таможенный сбор (подп. 5 п. 1 ст. 318 ТК РФ). Бухгалтерский учет и налоговый учет таможенных пошлин и сборов, уплаченных при ввозе товаров, имеют различия.

В бухгалтерском учете таможенные пошлины и таможенные сборы включают в фактическую себестоимость приобретаемых ТМЦ (п. 6 ПБУ 5/01).

В налоговом учете суммы таможенных пошлин и сборов можно отнести к прочим расходам (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ) или включить в стоимость материально-производственных запасов (п. 2 ст. 254 НК РФ). Поэтому и при формировании облагаемой базы по налогу на прибыль от реализации импортных товаров таможенные пошлины и сборы могут быть учтены двумя способами:

* в качестве косвенных расходов, уменьшающих доходы от реализации текущего месяца (ст. 320 НК РФ);

* в составе стоимости реализованных импортных товаров (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

В первом случае таможенные пошлины и сборы можно списать однократно, "разом", а во втором - по мере реализации товаров.

Если избранный (для налогового учета) способ оценки совпадает с тем, что установлен ПБУ 5/01, то временные разницы (п. 8 ПБУ 18/02) возникать не будут. Однако если налогоплательщик предпочитает признавать таможенные платежи единовременно, то указанных разниц не избежать. Правда, в этом случае налоговое планирование станет более предсказуемым и практически применимым.

Пример
Фирма "Магазин" закупила партию импортного товара на сумму 5000 долл. США. Товары неподакцизные. Сумма таможенной пошлины составила 400 долл. США, таможенный сбор 45 долл. США. Сумма НДС - 972 долл. США (5000 + + 400) ) 18%. Курс Центрального банка на день совершения операций - 28 руб. за 1 долл. США. Таким образом, в рублях на день совершения операции:

140 000 руб.- (5000 долл. США х 28 руб./долл. США) - оплачено поставщику;

11 200 руб. -(400 долл. США х 28 руб./долл. США) - таможенная пошлина;

1260 руб. - (45 долл. США х 28 руб./ долл. США) - таможенный сбор;

27 216 руб. - (972 долл. США х 28 руб./долл. США) - "таможенный" НДС.

В этом же месяце продана половина партии товара. Выручка от реализации составила 100 300 руб., включая НДС 15 300 руб. Прочих операций в отчетном периоде не было.

Определение стоимости товара в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает. Это отражено в учетной политике предприятия. Для упрощения примера корреспонденция счетов не предусматривает использования счетов 15 и 16.

Операции отражены следующим образом:

в бухгалтерском учете:

Дебет 41 Кредит 60

- 140 000 руб. - оприходован товар по инвойсной стоимости;

Дебет 76 Кредит 51

- 11 200 руб. - уплачена таможенная пошлина;

Дебет 76 Кредит 51

- 1260 руб. - уплачен таможенный сбор;

Дебет 19-3 Кредит 76

- 27 216 руб. - начислен "таможенный" НДС;

Дебет 76 Кредит 51

- 27 216 руб. - уплачен "таможенный" НДС;

Дебет 41 Кредит 76

- 11 200 руб. - отнесена на стоимость товаров таможенная пошлина;

Дебет 41 Кредит 76

- 1260 руб. - отнесен на стоимость товаров таможенный сбор;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 27 216 руб. - поставлен к вычету НДС, уплаченный на таможне;

Дебет 51 Кредит 62

- 100 300 руб.- поступила на расчетный счет выручка от реализации половины партии импортного товара;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 100 300 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 15 300 руб.- отражен НДС по реализованным товарам;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 76 230 руб.- ((140 000 руб. + 11 200 руб.+1260 руб.)/2) - списана стоимость реализованных товаров;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 8770 руб. (100 300 - 15 300 - 76 230) - отражена прибыль от реализации по данным бухгалтерского учета;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 2104,80 руб. - (8770 руб. х 24 %) - начислен налог на прибыль по данным бухгалтерского учета.

в налоговом учете:

Определена сумма расходов, уменьшающая облагаемую базу по налогу на прибыль отчетного периода

140 000 руб. / 2 + 11 200 руб. + 1260 руб. = 82 460 руб.

Определена облагаемая база по налогу на прибыль:

100 300 руб.- 15 300 руб. - 82 460 руб. = 2540 руб.

Рассчитана сумма налога на прибыль:

2540 руб. х 24 % = 609,60 руб.

Определена временная налогооблагаемая разница:

8770 руб. - 2540 руб. = 6230 руб.

в бухгалтерском учете:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 1495,2 руб.- (6230 руб. х 24 %) - Начислено отложенное налоговое обязательство.

"Основной" импорт
Стоимость основных средств, импортируемых в Россию, облагается таможенными пошлинами и сборами.

В отношении импортируемых основных средств у фирмы нет возможности предпочесть один из множества способов оценки. Объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. То есть в сумме фактических затрат на приобретение, включая таможенные пошлины и сборы (п. 8 ПБУ 6/01).

В целях исчисления налога на прибыль основные средства подлежат учету в составе амортизируемого имущества, если его первоначальная стоимость составляет более 10 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ). Первоначальная стоимость импортируемых основных средств определяется как сумма расходов на их приобретение (по курсу на дату перехода права собственности), доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, (п. 1 ст. 257 НК РФ). В письме от 9 ноября 2005 г. ? 03-03-04/1/349 чиновники Минфина подтвердили, что таможенные пошлины и таможенные сборы включаются в эту сумму.

Таким образом, и в бухгалтерском и в налоговом учете таможенные пошлины и сборы учитываются одинаково, временные разницы не возникают.

Импортирует "упрощенец"
"Упрощенец" обязан уплачивать таможенные пошлины и сборы, а также НДС (п. 1 ст. 320 ТК РФ и п. 1 ст. 346.11 НК РФ). Если упрощенец применяет схему "доходы минус расходы", то таможенные пошлины, таможенные сборы и "таможенный" НДС, можно включить в состав расходов (подп. 11 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Таможенный компьютерный сервис

Для справки
Налоговые вычеты по импортным товарам производятся на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе (п. 1 ст. 172 НК РФ). Уплату НДС на таможне подтверждают платежные поручения и грузовые таможенные декларации, в которых проставлена сумма НДС, начисленного к уплате в бюджет.

Это важно
Импортер вправе самостоятельно выбрать способ оценки покупных товаров. Главное закрепить его в учетной политике (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ) с целью применения в налоговом учете. Учетную политику для целей налогового учета закрепляют не менее чем на два налоговых периода (ст. 320 НК РФ).

"Практическая бухгалтерия"

К оглавлению